配合上市公司财务造假的“帮凶”，正在从关联方向真实客户、供应商等转变。

“多起审计失败的案例，为注册会计师的审计工作带来了很大压力。其中，第三方配合上市公司财务造假，是最重要的原因之一。”在8月13日的全面注册制——中国资本市场展望论坛上，德勤中国内地专业技术主管合伙人俞善敖说。

从2019年上交所科创板首批企业上市，到2023年2月主板上市施行注册制，新股发行上市已经全面实行注册制。全面注册制背景下，作为市场重要参与方和“守门人”的中介机构，获得更多发展空间的同时，也面临更多挑战。

俞善敖是中国注册会计师协会首批资深会员，从事会计师审计工作近30年。据他介绍，在股票发行项目中，注册会计师的指责，包括按照审计准则执行审计工作，获取充分、适当审计证据，对财务报表整体是否不存在由于舞弊，或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。

但在实际操作中，会计师编制审计报告存在诸多固有限制。“合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计，在某一重大错报存在时总能发现。这是因为，审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报告可靠性提供绝对保证。”俞善敖说。

在他看来，为会计师增加风险的因素，包括管理层可能凌驾于内部控制之上、公司内外部串通导致审计失效、注册会计师运用选择性测试方法、审计工作涉及大量判断、特殊的交易和事项影响证据的效力等。

在这种情况下，近年来的多起审计失败案例，为注册会计师的审计工作带来了很大的压力。俞善敖分析，从舞弊源由分析，新证券法生效以来，在财务造假案件中，第三方配合上市公司财务造假是最为重要的原因之一。而协助、配合上市公司实施财务造假的“帮凶”，正在从关联方向真实客户、供应商和金融机构转变。

“第三方配合上市公司财务造假行为存在涉及范围广、危害大、查处追责难等问题。”俞善敖说，正是这种变化，增加了注册会计师识别上市公司收入舞弊的难度，导致大量审计失败。

不仅是审计机构，股票发行人的律师，在开展相关业务时，同样也面临多种挑战。

“比如股东穿透核查等工作，律师其实承担着很大的核查压力。发行人律师需要思考工作边界、责任边界，思考如何才能达到执业规则要求的勤勉尽责”。信达律师事务所主任魏天慧说，发行人律师是守护市场公平公正的第一道把关者，在全面注册制的情形下，发行人律师应该持续学习和研究新的法律法规和政策，加强对企业所在行业及其业务的学习与研究，结合发行人的商业实质，提供专业、严谨、个性化的法律规范方案。

在全面注册制下，清晰的规则和透明的审核过程，让中介机构有了更大的施展空间。魏天慧说，监管已经试点让律师撰写招股说明书，从法律的严谨性来说，律师撰写招股说明书，有助于降低保荐人和其他各方的风险。

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